Tam ve sınırlı inceleme ayrımı kaldı mı?

6009 sayılı Kanun’la 2010 yılında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na (VUK) “vergi incelemesi” nde usul ve esaslar koyan hükümler eklenmiştir. Bu hükümler ile vergi incelemesinin kapsamı ve süreleri kanuni güvence altına alınmıştır. Vergi incelemesinin tam ve sınırlı inceleme şeklinde iki türe ayrılması da bu değişiklikle birlikte olmuştur.

Bu kapsamda, vergi incelemeleri, tam ve sınırlı inceleme şeklinde yürütülmektedir. Tam ve sınırlı inceleme tanımı, VUK’da yapılmamış; sadece süre yönünden kanuni bir şart koyulmuştur. Tanımlama ise, Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’te yapılmıştır.

Yönetmeliğin 3. maddesinde, tam inceleme, “bir mükellef hakkında, bir veya birden fazla vergi türü itibarıyla bir veya daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını içerecek şekilde, yapılan vergi incelemesini,”; sınırlı inceleme de, “tam inceleme dışında kalan vergi incelemesini” ifade ettiği açıklanmıştır. Tam inceleme tanımında vurgulanması gereken asıl husus, mükelleflerin her türlü iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarını kapsayacak şekilde incelenmesidir. Bu unsur mevcut olduğunda, vergi incelemesi tam inceleme olarak kabul edilmektedir. Tanımda yer alan diğer hususlar da, -birden fazla vergi türü veya vergilendirme dönemine ilişkin olması- yapılan görevlendirmeye göre sınırlı incelemede de mümkün olduğundan tam incelemeyi, sınırlı incelemeden ayırıcı bir durum değildir.

Tam ve sınırlı incelemenin süresine yönelik düzenleme, 213 sayılı VUK’un “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140/6. maddesinde ve söz konusu yönetmelikte, tam inceleme 1 yıl; sınırlı inceleme 6 ay süreli şekilde yer almaktadır.

Ancak ilgili yönetmeliğin “Vergi inceleme görevinin verilmesi” başlıklı 6. maddesinde, 25/10/2016 tarih ve 29868 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan değişiklik yapan yönetmelik ile, yapılan değişikle tam inceleme ve sınırlı inceleme ayrımını zımnen bitiren bir düzenleme yapılmıştır.

Yönetmeliğin 6. maddesi, “Vergi incelemesi, sadece inceleme görev yazısında belirtilen konu ve döneme ilişkin olarak yapılır. İnceleme konusu ve dönemi ile ilgili olmayan herhangi bir hususa ilişkin mükelleften bilgi ve belge talebinde bulunulamaz. Yürütülmekte olan incelemeler sırasında, görevlendirme yazısında belirtilenden farklı bir konu veya döneme ilişkin eleştiriyi gerektiren hususların tespiti durumunda söz konusu durum inceleme görevini verenlere bildirilir. Görevlendirme yazısında yer alan inceleme konusuna giren tespitlerin, bu yazıda yer almayan farklı vergi türlerine ilişkin olarak da rapor yazılmasını gerektirmesi durumunda, bu husus yeni bir görevlendirme gerektirmez” şeklinde bir değişiklik yapılmıştır.

Bu değişikliğe göre, inceleme, görevlendirme yazısında hangi konunun incelenmesi gerektiği belirtilirse, sadece bu konu kapsamında ifa edilebilecek ve mükelleften sadece bu konu ile ilgili bilgi ve belge talep edilecektir. Eğer farklı bir konuya ilişkin vergi incelemesi yapılması gerektiği kanaati hasıl olursa, ayrıca görevlendirme talep edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

Bu nedenle, tam inceleme dahi olsa konu dışında bir tespit/tenkit yapabilmek için mükelleften bilgi ve belge talep edilmesinin elzem olduğu; harici verilerden kolay bir şekilde tespit yapılamadığı durumlar için mükellefin tüm iş ve işlemlerinin bütün matrah unsurlarıyla incelemesi tanımı geçerliğini kaybedecektir. Sonuç olarak, tam inceleme ve sınırlı incelemenin idare ve mükellefler açısından hükmü, incelemenin süresini etkilemekte olup incelemenin kapsamını, muhteviyatını ve araştırılacak işlemleri etkilemez hale gelmiştir. Bu nedenle, tam ve sınırlı inceleme ayrımının sadece süre açısından devam ettiğini; bunun dışında herhangi bir hükmü kalmadığını söylemek mümkündür. Yapılan değişiklik, -VUK’ta yalnızca süreye yönelik bir düzenleme yer alıp tanımlamaya ilişkin bir hüküm yer almadığından- kanuna aykırı değildir.

Ancak, vergi incelemesinde yer alan verimlilik, çabukluk ve vergi kaybına hızlı nüfuz edebilme özelliklerini önemli ölçüde sınırlandıracaktır. Sadece görevlendirme yazısındaki konuyla sınırlı kalınması, vergi inceleme elemanlarının tecrübesi, yeteneği ve ihtisaslarıyla usulsüzlükleri doğrudan tespit edebilmelerini kısıtlaması sonucu, diğer risklerin göz önüne alınmasını engelleyebileceği gibi; göz önüne alınsa da geciktirecektir.

Dünya